企业之间无偿借款是否应征税

关联企业之间或非关联企业之间在生产经营活动中有时因周转资金紧张，企业之间会相互无偿串换使用资金。

这种企业之间无偿使用资金，没有收入或支出的行为，是否涉及税收呢？

一、增值税《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称《实施办法》）第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

由此可知，企业间无偿使用资金，无论是发生在关联企业之间，还是发生在非关联企业之间，借出资金方均应视同销售服务行为，按贷款服务缴纳增值税。

同时，根据《实施办法》第四十四条规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（三）按照组成计税价格确定。

组成计税价格的公式为：组成计税价格＝成本×（1+成本利润率）。

因此，按贷款服务缴纳增值税时，利息收入应按银行同期同类贷款利率计算。

第四十五条第（四）项规定，纳税人发生本办法第十四条规定情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

因此，借出资金方，应按约定收回资金的当天确认纳税义务发生时间。

二、企业所得税

（一）关联企业之间。

有人认为关联企业之间无偿使用资金的行为，应当征收企业所得税。

依据一是《税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

《税收征收管理法实施细则》第五十四条第（二）项规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来中，融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率，税务机关可以调整其应纳税额。

依据二是《企业所得税法》第四十一条第一款规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

但笔者对于关联企业之间无偿使用资金的行为，应当征收企业所得税的观点并不认同。笔者的观点如下：

《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号，以下简称“2号文”）第三十条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。第九十八条规定，关联交易一方被实施转让定价调查调整的，应允许另一方做相应调整，以消除双重征税。

从2号文规定可知，关联企业之间无偿使用资金，如果两个企业的实际税负相同，当对一个企业调增收入，另一个企业再按同样金额调增支出时，对国家总体税收收入是没有影响的，因此，国家才规定不对转让定价进行调整。

反之，如果两个企业的实际税负不相同，交易导致国家总体税收收入减少的，关联企业就需要作纳税调整。

这里的“实际税负相同”主要是指关联方之间适用税率相同，而且没有一方享受减免税、发生亏损弥补等情形，其应纳税所得额承担了相同的税收负担。

对于关联企业之间无偿使用资金的行为，是否征收企业所得税，涉及的法理关系，笔者认为，只涉及“特别法优于普通法的原则”，并不涉及“法律优位原则”，即上位法与下位法的关系。

“法律优位原则”所要确定的是，对同一个事项而言，假如上位法和下位法都各自有规定的，这时应当选择上位法的规定来处理事项。

而“特别法优于普通法原则”，打破了税法效力等级的限制，即居于特别法地位级别较低的税法，其效力可以高于作为普通法的级别较高的税法。

本问题中，拿《税收征收管理法》及其《实施细则》以及《企业所得税法》来确定征收企业所得税，这种以“法律优位原则”来确定征收企业所得税的观点是欠妥的。

《税收征收管理法》及其《实施细则》，虽然法律效力高，但是它是对全部税收事项泛泛的、一般的规定；《企业所得税法》虽然是在企业所得税征管领域法律效力最高的，但是它也是对企业所得税征收管理的一般规定，而并没有穷尽到所有事项的处理。

其实，2号文是对《企业所得税法》中特别纳税调整事项中的一项特殊规定。

因此，按照“特别法优于普通法的税法适用原则”，关联企业之间无偿使用资金，是否征收企业所得税，应按照2号文的规定来确定，即，关联企业之间无偿使用资金，只要两个企业的实际税负相同，借出资金方就无需计算利息收入，借入资金方也无需计算利息支出。反之，借出资金方应计算利息收入，借入资金方应计算利息支出。

（二）非关联企业之间。

到目前为止，国家在企业所得税的税收政策上，还没有出台非关联企业之间无偿使用资金缴纳企业所得税的具体文件，因为没有税收政策依据。

因此，非关联企业之间无偿使用资金的，不缴纳企业所得税。

三、印花税

《印花税暂行条例》印花税税目税率表中规定，借款合同范围包括，银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同。

《印花税暂行条例施行细则》第十条规定，印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税。

由于企业之间签订的无偿借款合同或协议，不属于印花税税目税率表中借款合同征税范围，财政部又没有确定属于征税的其他凭证征税。

所以，企业之间签订的无偿借款合同或协议不征收印花税。

作者：李霄羽；单位：辽宁省新民市地方税务局

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